行业聚焦| 2017年上市公司非标准意见审计报告情况分析

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非标准意见审计报告（以下简称非标报告）是指注册会计师对财务报表出具的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见的审计报告。非标报告既可以反映上市公司财务信息质量及信息披露情况，也可以在一定程度上体现审计机构的执业质量，历来受到财务报表使用者的重点关注，也是我部审计监管研究的重要内容。为掌握2017年非标报告的有关情况，我部组织专门力量对130份非标报告进行了审阅，就非标报告的基本情况、主要内容、特点和存在的问题等进行梳理和总结，形成本分析报告。

一、非标报告的基本情况

截至2018年6月30日，除*ST康达和*ST毅达外，3,510家上市公司披露了审计报告。从审计意见类型看，3,510份审计报告中非标报告为130份，占比3.7%。非标报告数量较2016年增加24份，占比略有提升（2016年3,050家上市公司中非标报告为106份，占比为3.5%）。

非标报告中，保留意见（37份）和无法表示意见（21份）的报告共58份，较去年增加27份，增幅为87.1%，显著高于上市公司总数15.1%的增长率；带解释性说明段的无保留意见（指对财务报表发表带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见）报告数量为72份，较去年减少3份；仍然没有否定意见的审计报告。非标报告的具体情况如下：

(一) 非标报告分布情况

1．交易场所及板块分布

从交易场所看，在上交所上市的公司中48家被出具非标报告，占比3.4%；在深交所上市的公司中82家被出具非标报告，占比3.9%（2016年上交所为4.3%、深交所为2.9%）。从板块看，主板、中小板和创业板公司分别为82家、30家和18家，占各板块上市公司总数的比例分别为4.3%、3.3%和2.5%（2016年分别为4.6%、2.3%和1.8%）。

图1：非标报告的交易场所分布

图2：非标报告的板块分布

2．行业分布

从行业分布看，2017年被出具非标报告的130家上市公司中，制造业为75家，占非标报告总数的58%；信息传输、软件和信息技术服务业11家，占非标报告总数的8%；其余公司分布在批发和零售、建筑业、采矿业、房地产业等行业。

图3：非标报告的行业分布

3．地域分布

从地域分布看，130家被出具非标报告的公司中，广东省有14家，浙江省有12家，江苏省和山东省各有10家，北京市有9家，湖北省和辽宁省各有7家，其余61家分布于其他21个省市。宁夏、山西、云南、广西被出具非标报告的上市公司占该省全部上市公司比例较高，均超过10%。

图4：非标报告的地域分布

(二)上市公司与非标报告

1．连续三年被出具非标报告

在130家被出具非标报告的上市公司中，39家公司连续三年被出具了非标意见， 其中*ST烯碳和*ST吉恩已于2018年7月退市，25家公司连续三年被出具了带解释性说明的无保留意见；2家公司连续三年被出具了保留意见；其余10家上市公司中，5家公司非标意见类型有所加重，3家公司非标意见类型有所减轻。

2．首次被出具非标报告

在130家被出具非标报告的上市公司中，61家公司近三年内首次被出具非标意见，占非标报告总数的47%。其中，24家公司被出具了带解释性说明的无保留意见，24家公司被出具了保留意见，13家公司被出具了无法表示意见。

3．ST公司与非标报告

2017年，48家ST公司被出具非标报告，占非标报告总数的37%。其中，25家ST公司被出具带解释性说明段的无保留意见、7家被出具保留意见、16家被出具无法表示意见，分别占各意见类型非标报告的35%、19%和76%。

图5：ST公司与非标报告

4．审计机构变更与非标报告

在130份非标报告中，涉及到审计机构变更的上市公司为21家，其中10家在变更审计机构后报告意见加重，如个别上市公司审计意见由带强调事项段的无保留意见变为无法表示意见；6家公司意见减轻，如个别上市公司审计意见由无法表示意见变为带强调事项段的无保留意见；5家公司意见未发生变化。

（三）审计机构与非标报告

1．审计机构

2015年以来，具有证券期货资格的审计机构保持在40家。近三年出具非标报告的具有证券期货资格审计机构的数量分别为28家、29家和30家，数量呈上升趋势。2017年,立信、大华、天健、瑞华、亚太、大信、信永中和、致同、中审众环等9家审计机构出具了5份及以上非标报告，合计占比65%。近三年来，普华永道、江苏苏亚金诚首次出具了非标意见的审计报告。

图6：非标报告与会计师事务所

2．审计收费

2017年，130份非标报告的审计收费总额为1.36亿元，较2016年增长10%。其中，49家公司审计收费有所上升，平均增幅为49%；14家公司审计收费有所下降，平均降幅为32%。从审计收费分布看，收费最低的为12万元，收费最高的为420万元，平均收费为108.3万元。

图7：非标报告审计收费

3．披露日期

非标报告披露日期自2018年2月10日开始，截至4月30日，除9家公司未按期披露审计报告外，其他非标报告均按期披露。从披露时间来看，4月是非标报告出具的集中期，披露非标报告数占比84%。未按期披露的审计报告中，除*ST康达、*ST毅达外7家上市公司已于2018年6月30日前披露，其中6家公司被出具了非标报告。

二、非标报告审计意见的内容分析

从审计意见内容看，导致非标报告审计意见的主要事项（以下简称非标事项）包括持续经营能力、诉讼事项、立案调查结果存在重大不确定性，无法取得充分、适当的审计证据确认资产、负债的真实完整性等。由于部分非标报告中包括多个非标事项，2017年审计报告中非标事项共256项，较2016年增加85项，增幅49.7%。特别是保留意见和无法表示意见的审计报告中非标事项增幅近一倍，显著高于上年。

图8：非标事项的具体内容

（一）与持续经营相关的重大不确定事项段

在130份非标报告中，48家上市公司被出具了带与持续经营相关的重大不确定性事项段的审计报告，其中38家被出具了无保留意见，8家被出具了保留意见，2家被出具了无法表示意见。审计报告中披露的导致持续经营能力存在重大不确定性的原因主要包括：公司生产停顿、经营资金匮乏;公司盈利较差、盈利主要来自非经常性损益、巨额亏损；后续经营情况存在重大不确定性等。另有13家公司由于持续经营编报基础、持续经营能力重大不确定性披露等事项被出具保留意见或无法表示意见，详见“（三）保留事项、（四）导致无法表示意见的事项”相关内容。

（二）强调事项

在130份非标报告中，50家上市公司被出具了带强调事项的审计报告，其中40家被出具了无保留意见，9家被出具了保留意见，1家被出具了无法表示意见。强调事项内容主要包括诉讼、立案调查结果、影响未来经营的重大事项及其他事项存在重大不确定性。

1．诉讼事项、立案调查结果存在重大不确定性

22家公司因诉讼事项或立案调查结果存在重大不确定性而被出具了带强调事项段的审计报告，其中16家被出具了带强调事项的无保留意见，6家被出具了带强调事项的保留意见。其中，15家公司因被我会立案调查，其结果存在重大不确定性而被出具带强调事项的审计报告；7家公司因诉讼判决结果具有重大不确定性被出具了带强调事项的审计报告。

2．重大事项结果存在不确定性

5家上市公司由于公司重组事宜、项目开发情况存在重大不确定性等被出具了带强调事项的审计报告。如个别上市公司正筹备资产重组，主营业务将由房地产业务转为铝加工业务，重组事宜存在重大不确定性。再如，个别上市公司全资子公司在建动力车间项目受政策影响处于停建状态，未来能否恢复重建将对公司经营成果及财务状况产生重大影响。

3．其他事项

2017年，23家上市公司由于其他事项而被出具了带强调事项的审计报告，其他事项主要包括：一是重大期后股权转让；二是重大资产重组标的资产业绩未达到预期；三是重要合同变更。

（三）保留事项

2017年，37家上市公司被出具了保留意见的审计报告，涉及65项保留事项（2016年为34项），其中49项与注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响相关，8项与诉讼事项和立案调查结果存在重大不确定性相关，其余8项为其他原因。

1．无法获取充分、适当的审计证据

此类非标事项主要包括：一是无法对应收款项、固定资产、商誉等资产的减值准备合理性获取充分、适当的审计证据；二是无法对预付账款的真实性获取充分、适当的审计证据；三是无法就关联方及关联交易的完整性获取充分适当的审计证据；四是无法就对外担保及其对财务报表可能产生的影响获取充分适当的审计证据。

2．诉讼事项或立案调查结果存在重大不确定性

8家上市公司因诉讼、立案调查结果存在重大不确定性被出具保留意见，诉讼事项主要包括：一是上市公司为债务违约的关联方或其他单位承担连带担保责任而被起诉；二是上市公司因证券虚假陈述被投资者起诉；三是上市公司与少数股东存在纠纷股权。立案调查事项主要包括因涉嫌信息披露违法违规、涉嫌操纵期货市场等被立案调查。上述事项的严重程度均高于一般强调事项中诉讼事项和立案调查结果带来的重大不确定性。

3．其他事项

其他事项具体包括：一是财务报告未对持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性作出充分披露；二是无法对期初余额的适当性作出准确判断；三是未将相关公司纳入合并范围对财务报表产生重大影响。

（四）导致无法表示意见的事项

2017年，21家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告，其中17家为ST公司。导致无法表示意见的非标事项为84项（2016年为34项），主要包括：一是无法获取充分、适当的审计证据以判断应收款项、存货、商誉等资产减值准备的合理性；二是难以确定以持续经营假设为基础编制报表的合理性；三是无法实施满意的审计程序识别关联方和关联交易、计提预计负债的完整性等。

三、非标报告的特点和存在的问题

非标报告意见及内容，既可以反映上市公司财务信息质量及信息披露情况，也可以在一定程度上体现审计机构的执业质量，历来都受到财务报表使用者的重点关注。我们对130份非标报告的特点和存在的问题进行了分析。

（一）非标报告的特点

一是行业特征明显。制造业非标报告占比最高，达到58%，信息传输、软件和信息技术服务业占比位居第二，达到8%。金融业、文化、体育和娱乐业、交通运输、仓储和邮政业和建筑业等国资比重较高的行业非标报告占比在5%以下，卫生和社会工作、教育等行业没有非标报告。

二是制造型企业持续经营问题突出。2017年制造业上市公司中被出具非标意见的数量为75家，其中因持续经营相关事项被出具非标意见的为41家，占比过半。随着供给侧结构性改革的深入，中国制造业企业进一步分化。受到竞争激烈、需求低迷、发展缓慢等影响，部分中低端市场的制造业企业在转型和破产的两难中挣扎，或生产停顿，或经营资金匮乏，持续经营存在重大不确定性。例如个别主营光伏设备的上市公司存在大量长期不良资产，本年未连续生产，持续经营受到重大影响。

三是未按期披露审计报告的上市公司明显增多。2017年，9家上市公司未按期披露审计报告，2016年仅有1家。从上市公司披露的原因看，主要包括：一是控制权争夺或关键股东存在意见分歧，导致公司无法通过聘请审计机构议案，或者聘任审计机构过晚、后者无法按期完成年报审计工作；二是公司内部治理失序，管理层内部或管理层与董事、监事存在矛盾，导致年报未通过董事会决议；三是公司现实情况复杂、涉及审计程序复杂、审计工作量大，审计机构无法按期出具审计报告。未按期披露审计报告的种种原因反映出上市公司治理结构存在缺陷、风险管理流于形式、高级管理人员未能勤勉尽责等问题，目前上述9家公司均被我会立案调查。

四是上市公司未能就重要审计项目向审计机构提供充分、适当的审计证据的情形明显增多。2017年非标审计报告中与无法获取充分、适当的审计证据相关的非标事项增长显著。上市公司未能就重要审计项目向审计机构提供充分适当的审计证据，审计机构无法就现有证据作出明确判断是导致出具非标意见的主要原因。

五是财务信息透明度及有用性有所提高。2018年1月1日起新审计报告准则在资本市场全面实施。新准则优化了报告要素的排列顺序，增加了关键审计事项，强化了对持续经营的审计投入和说明。本年非标报告中，多数审计机构能够按照新准则要求出具报告，财务信息透明度及有用性有所提高。审计报告对具体的非标事项、审计师执行的工作、发表意见的判断过程等进行详细说明，可有效帮助投资者获取关键财务信息，并作出价值判断。

（二）部分非标报告存在的问题

在对非标报告分析的过程中，我们发现非标报告中与强调事项披露、强调内容恰当性等有关的问题有所改善，其他事项的披露质量有所提升。同时，我们也发现部分非标报告存在理解和运用审计准则不准确或不规范的情况，具体包括：

1．对持续经营准则的理解不到位。根据审计准则及相关规定，如果注册会计师认为运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且公司在财务报表及附注中对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见，并在“形成保留（否定）意见的基础”部分说明“存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项”。分析发现，个别注册会计师关注到上市公司已进入重整程序但尚未制定重整草案，认为该事项可能导致公司持续经营能力存在重大不确定性，并据以出具保留意见审计报告。实际上，公司财务报表已对持续经营存在的重大不确定性进行了披露，注册会计师未按准则规定对披露的充分性发表意见，而是直接对持续经营能力发表意见，存在对准则的理解不到位的问题。

2．对错报的广泛性缺乏披露和说明。按照审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应发表保留意见；如果认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。分析发现，个别注册会计师对构成公司当期利润主要来源的报表项目未能获取充分、适当的审计证据，出具保留意见审计报告。上述报表项目相关错报对财务报表可能产生非常广泛的影响，注册会计师未在审计报告中对该错报是否具有广泛性作充分披露，未能充分揭示错报的相关风险，消除报告使用者的疑虑，其出具保留意见的恰当性存疑。再如，个别公司涉及大额诉讼事项，注册会计师无法确定公司是否需要计提和确认相关损失金额，并发表保留意见。注册会计师未能在审计报告中对诉讼事项相关错报可能导致的后果进行分析，存在对错报广泛性的影响说明不到位的问题。

3．无法表示意见内容过于宽泛。分析发现，个别无法表示意见审计报告中披露由于管理层未能提供各项重要资产减值准备的相关资料，注册会计师无法实施必要的审计程序以获取关于各项重大资产可收回金额的充分、适当的审计证据。根据审计准则及相关规定，注册会计师即使对财务报表发表了无法表示意见，也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。注册会计师发表的无法表示意见内容过于宽泛，未能就其是否已注意到其他事项及其可能影响进行说明。

来源：中国证监会